Güncel Danıştay İçtihadi Birleştirme Kararı Kapsamında İnceleme Elemanına Defter ve Belge İbraz Edilmemesinin Sonuçları
GÜNCEL DANIŞTAY İÇTİHADİ BİRLEŞTİRME KARARI
KAPSAMINDA
İNCELEME ELEMANINA DEFTER VE BELGE İBRAZ EDİLMEMESİNİN
SONUÇLARI
ÖZET
25 Temmuz 2019 Tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun Esas No : 2013/3Karar No : 2019/1 sayılı kararı ile, defter ve belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmeyerek mahkemeye ibraz edilmesi halinde yıllardır mahkemelerce farklı şekilde verilen kararlar nihayetinde bir içtihada kavuşarak ibraza engel mücbir sebep olup olmamasına göre yapılan cezalı tarhiyatın akıbeti ve mahkemelerin ne şekilde hareket edeceği hususunda Danıştay tarafından belirli ilkeler benimsenmiş olup işbu çalışmada, bu ilkeler doğrultusunda mükelleflerin nasıl hareket etmesi gerektiği ve mahkemelerin ise ne şekilde karar vermesi gerektiği hususu kaleme alınmıştır.
GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun’a göre tutulması zorunlu bulunan defterlerin tamamının veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir nedenle ibraz edilmemiş olması halinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektireceği öngörülmüştür.
Bu bent hükmü uyarınca dönem matrahının re’sen takdiri yoluna gidilebilmesi ve yapılan takdire dayanılarak vergi tarh edilebilmesi için, ön koşul, 213 sayılı Kanun’a göre tutulması zorunlu defterlerden en az birinin aynı Kanun’un 135. maddesinde vergi incelemesi yapmaya yetkili oldukları belirtilen kamu görevlilerine ibraz edilmemiş olmasıdır.
Vergi müfettişleri, hakkında inceleme emri aldıkları mükellefler ile ilgili inceleme yapılmak üzere mükelleflerin defter ve belgeleri bir yazı aracılığıyla istenmekte, mükelleflerce defter ve belgelerin vergi müfettişine ibrazı halinde incelemeye başlanılarak inceleme sonucuna göre rapor hazırlanmaktadır. Mükelleflerin defter ve belgelerini vergi incelemesine yetkili kişiye ibraz edilmemesi halinde ise vergi müfettişlerince yine rapor düzenlenmekte, raporda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendi uyarınca re’sen tarh nedeni olarak kabul edilmektedir.
Vergi müfettişince hazırlanan raporda, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali bu belgelerin varlığının ispatlanamadığı şeklinde yorumlanarak KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddeleri uyarınca mükellefin indirim mekanizmasından yararlamayacağı sonucuna varılarak indirimlerin tamamı reddedilmek suretiyle yeniden oluşturulan KDV tablosu uyarınca vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılması önerilmektedir.
Vergi dairelerince, vergi müfettişi tarafından hazırlanan vergi inceleme raporuna göre vergi ceza ihbarnameleri düzenlenerek mükellefe tebliğ edilmekte, mükelleflerce yargı mercilerine başvurularak ihtilaf giderilmeye çalışmaktadır.
Yargı mercilerince, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda yıllardır farklı kararlar verilmektedir. Farklılığın sebebi vergi müfettişine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmek istenmesinden kaynaklanmaktadır.
Bazı yargı mercileri mükelleflerce defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceğini belirtmeleri halinde defter ve belgeler üzerinde vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle inceleme yapılmasına karar vermekte iken bazı yargı mercilerince ise aksine defter ve belgelerin vergi müfettişine ibraz edilmesi gerektiği, Mahkemece inceleme yaptırılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle davanın reddi yönünde kararlar vermekte idi.
Ancak yargı mercileri arasındaki görüş farklılığı nihayetinde Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun bahse konu kararı ile birleştirilerek kişiler, idare ve mahkemeler açısından artık bağlayıcı hale getirilmiş olup bu birleştirmenin hangi doğrultuda olduğu aşağıda izah edilecektir.
A- İÇTİHAT KAPSAMINDA DEFTER VE BELGELERİN VERGİ İNCELEMESİNE YETKİLİ KİŞİYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİNİN SONUÇLARI
A-1 MÜCBİR SEBEP OLMASI HALİNDE;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde;
1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısiyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir halleri olarak sayılmıştır.
213 sayılı Kanun’un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan, istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.
Özetle; mücbir sebebin varlığı halinde mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı şeklinde içtihat benimsendiği görülmektedir.
Burada önemle ve özellikle yine içtihattan hareketle hemen belirtmek gerekirse, mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.
A-2 MÜCBİR SEBEBİN OLMAMASI HALİNDE İSE;
İnceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun’un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun’da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun’un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkan ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
Özetle, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği içtihada bağlanmış olup bu hususta da farklı şekilde çıkan yargı kararlarına son nokta konulmuş oldu.
B- SONUÇ OLARAK;
Mükelleflerden, vergi inceleme elemanınca defter ve belgelerinin istenilmesi istenilen defter ve belgelerinin ibraz edilmesi veya edilmemesi olmak üzere iki şekilde hareket etme olasılıklarının bulunduğu, ibraz edilmesi halinde zaten ortada bir sorun bulunmayıp inceleme emrinde belirtilen hususlara ilişkin olarak incelemenin tamamlanacağı, ancak ibraz edilmemesi halinde ise ortada hukuken kabul edilebilir bir mücbir sebebin bulunup bulunmadığına bakılacağı, bunun takdirinin mahkemede olacağı, mahkemece mükellefin ibraza engel olarak sunduğu mücbir sebebin kabulü halinde mükellef açısından herhangi bir cezalı tarhiyata muhatap kalınmayacağı, lakin ileri sürülen mücbir sebebin mahkemece kabul görmemesi ve/veya mükellefçe defter ve belgelerin mahkemeye de ibraz edilememesi halinde mükellefin cezalı tarhiyatlar ile karşı karşıya kalacağının içtihada bağlandığı, bunun yanı sıra ise ortada mücbir sebep olmamasına rağmen vergi inceleme elemanına ibraz edilmeyen ancak mahkemeye ibraz edileceğinin belirtilmesi halinde mahkemece bu defter ve belgelerin mükelleften istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenerek, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği içtihata bağlanılmış olup mahkemece bu gibi durumlarda davanın doğrudan reddi yerine vergi idaresinden gelen görüşe göre karar verilmesi yönündeki bir kısım yerleşik kararların içtihat olarak benimsendiği görülmektedir.
Bu kapsamda kendilerine defter belge isteme yazısı tebliğ olunan mükelleflerce yukarıda ayrıntılı izah olunan içtihadın belirlediği ilkeler doğrultusunda hareket etmesi, bu kapsamda vergisel anlamda teknik danışmanlık desteği alması ileride cezalı tarhiyatlara muhatap kalmaması açısından önem arz etmektedir.
VERGİ DAVA DANIŞMANI
AKİF ÇELİK